引言

一、抗稅罪，是指負有納稅義務或者代扣代繳、代收代繳義務的個人或者企業事業單位的直接責任人員，故意違反稅收法規，以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。本文擬就本罪司法實踐中常見問題的進行探討。

1.無營業執照經營者和無稅務登記經營者能否構成抗稅罪

盡管《刑法》第202條沒有規定抗稅罪的主體，但根據體系解釋，抗稅罪的主體應是納稅人和扣繳義務人，那么，對于無營業執照經營者和無稅務登記經營者采取暴力、威脅手段拒不繳納稅款的，能否按抗稅罪追究，實踐中存在爭議。

首先，關于未取得營業執照者的處理?？隙ㄓ^點認為，未取得營業執照的單位和個人進行生產經營活動，其行為破壞了國家擬通過法律所形成的稅基，稅基總量減少破壞國家利益，稅務機關應對該行為進行征稅補償國家損失。否定觀點則認為，未取得營業執照的單位和個人進行生產經營活動為非法經營活動，并非稅收機關征稅的對象（以合法經營為前提），不存在納稅義務，因此不能構成妨害稅收征管的犯罪。筆者認為，未取得營業執照的單位和個人不能構成本罪主體，主要理由是：從征稅的根據來看，稅收是國家基于社會經濟政策和執行社會公共事務的需要，向從事生產、經營的公民或單位按照一定的稅目、稅率征收稅款再投入公共支出和服務社會建設的行為。課稅的前提是國家承認公民、單位生產、經營活動的合法性，未取得營業執照的單位和個人由于不符合市場準入門檻，所從事的經營活動系非法經營行為，國家不保護其利益，也就不能依法向其征稅。

其次，關于無稅務登記經營者的處理。無稅務登記經營者是指沒有辦理稅務登記手續而進行經營活動的人，具體包括兩種類型：一是無營業執照經營者；二是雖辦理了營業執照但沒有辦理稅務登記手續的經營者。對于第一種類型，如前所述，不能成為本罪的主體。但對于第二種類型，《稅收征收管理法》第37條規定：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納……”該規定實際上賦予了應當辦理稅務登記手續而沒有辦理的經營者以納稅人的地位，其負有納稅的實際義務。因此，在稅務機關核定無稅務登記經營者的應納稅額，依法向其征收稅款的過程中，無稅務登記經營者使用暴力、威脅方法抗拒繳納稅款的，符合抗稅罪的構成要件，應當構成抗稅罪。

2.如何理解抗稅罪中的“暴力　威脅”方法

《刑法》第202條規定抗稅罪的行為方式是“暴力、威脅”，那么，這是否意味著凡是行為人實施了暴力、威脅的方法抗拒繳納稅款的，就一律構成抗稅罪？在司法實踐中，不應不區分具體情形，擴大該罪的適用。譬如，在稅收征管中，有的納稅人或扣繳義務人出于一時沖動，或者出于對事實或法律的誤解，在與稅務人員爭辯、口角中實施了阻攔、推擋、拉扯行為，甚至到稅務機關吵鬧；或者一氣之下說了一些威脅的話等；或者動作雖較大，但經批評教育后及時改正。這些行為不足以阻礙稅務機關的正常征管活動，從結果上看沒有造成明顯的危害后果，可以適用《刑法》第13條但書，作為“情節顯著輕微危害不大”的行為，不宜以抗稅罪追究刑事責任，可視為一般抗稅行為，按《稅收征收管理法》第45條的規定予以處罰。

3.納稅人或者扣繳義務人逃稅后被稅務機關查處，在追繳偷逃稅款時又以暴力威脅方法抗拒繳納的，應如何處理

對此，理論與實務中均存在爭議。一種觀點認為，應按罪名轉化處理，即已由逃稅罪轉化為抗稅罪，按抗稅罪一罪處理。另一種觀點認為，應當按照逃稅罪與抗稅罪數罪并罰。筆者贊同第二種觀點，逃稅罪與抗稅罪雖然均是妨害稅收征管的犯罪，但兩者保護法益并不相同，逃稅罪主要侵犯的是國家對應納稅款的所有權；而抗稅罪侵犯的主要是稅務機關或者稅務工作人員的人身財產權。從客觀方面看，逃稅罪表現為虛假申報、拒不申報等行為；而抗稅罪表現為暴力、威脅的行為。從刑罰輕重來看，逃稅罪與抗稅罪的自由刑和罰金刑的比例都是相當的，表明兩罪的社會危害性大致相當。因此，納稅人或者扣繳義務人逃稅后又抗稅的，行為人實際實施了兩種獨立的犯罪行為，應以逃稅罪和抗稅罪數罪并罰。

4.抗稅罪與妨害公務罪的區分

《刑法》第277條規定了妨害公務罪，是指以暴力、威脅的方法，阻礙國家機關工作人員、人大代表、紅十字會工作人員依法執行職務或履行職責的行為，或者故意阻礙國家安全機關、公安機關依法執行國家安全工作任務，雖未使用暴力、威脅方法，但造成嚴重后果的行為?？苟惐举|上是一種妨害公務的行為，兩罪的區別主要表現在：第一，主體不同。抗稅罪的主體是特殊主體，即必須是負有繳納稅款義務的納稅義務人才能構成。妨害公務罪的主體是一般主體，任何達到刑事責任年齡，具有刑事責任能力的人均可構成。第二，主觀故意的內容不同?？苟愖锏墓室馐切袨槿嗣髦约簯敿{稅，卻故意采取暴力、威脅手段少繳或不繳稅款。妨害公務罪的故意則是指行為人明知對方是正在依法執行職務的國家工作人員，卻為了使其不能依法履行職務對其采取暴力、威脅手段進行阻礙。第三，行為對象不同。抗稅罪一般針對的是稅務工作人員，妨害公務罪針對的是國家工作人員，兩罪的暴力、威脅對象均包括人和物。通常情況下，符合抗稅罪構成要件的，應當按照抗稅罪定罪處罰。在司法實踐中，經常出現納稅義務人與他人共同暴力抗稅的情形，根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第6條的規定，應當按照抗稅罪的共犯處罰，如果納稅義務人與他人無共同犯罪的故意，他人出于打擊報復等原因參與暴力抗稅，構成犯罪的，納稅義務人構成抗稅罪，他人構成妨害公務罪。